Por: Bruna Basso

A Constituição Federal, em seu artigo 1º, consagra que a República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito, tendo como um de seus fundamentos a dignidade da pessoa humana. Do ponto de vista formal, na seara tributária, o Estado Democrático de Direito busca os ideais de segurança jurídica e de proteção da confiança do contribuinte, estabelecendo limites à tributação.

Um dos princípios concretizadores da segurança jurídica é o princípio da legalidade, que tem previsão no ordenamento jurídico de maneira geral, no artigo 5º, inciso II da Constituição Federal; e, de maneira específica, no que tange à tributação, no artigo 150, inciso I, do mesmo diploma legal. Este último refere-se à lei como instrumento necessário para instituir e majorar tributos, tanto do ponto de vista formal, mediante ato específico emanado pelo Poder Legislativo, como do ponto de vista material, que determina os aspectos substanciais da tributação. Segundo Humberto Ávila, em sua obra específica sobre o tema, a segurança jurídica demanda capacidade de o cidadão entender, com exatidão, o conteúdo normativo das normas, quer gerais, quer individuais. (ÁVILA, 2014).  

A norma tributária, à semelhança de uma norma jurídica de outro ramo do direito, estabelece juízos hipotéticos interligados a uma consequência, pelo “dever-ser”, consoante sustenta Paulo de Barros Carvalho:

As normas jurídicas são juízos hipotéticos, em que se enlaça determinada consequência à realização condicional de um evento. E, quanto a essa arquitetura lógica interior, nenhuma diferença há entre as regras tributárias, comerciais, civis, penais, administrativas, processuais, constitucionais etc., porque pertence à própria substância formal do juízo normativo. O princípio que estabelece o elo de ligação entre antecedente e consequente das normas jurídicas é o dever-ser, em contraponto às leis naturais, onde encontramos o princípio da causalidade. O enunciado da proposição normativa, em símbolos lógicos, é este: Se A, então deve-ser B, ao passo que as regras da natureza se exprimem assim: Se A, então B. (CARVALHO, 1986, p. 127). 

A finalidade de uma norma tributária é fazer com que os recursos ingressem nos cofres públicos. Para tanto, é imprescindível que determinados aspectos estejam nela previstos, sem o que, torna-se impossível reconhecer se um fato deve ou não ser tributado.

Nesse sentido, ensina Adão Sérgio do Nascimento Cassiano:

As normas em geral e, em particular, as tributárias, em sua estrutura lógica, são compostas de duas partes, a “hipótese de incidência” e a “consequência jurídica”. Na hipótese estão descritos os fatos aos quais se liga o dever jurídico. Na consequência está o dever jurídico e seu conteúdo, que é a própria obrigação tributária, a prestação devida. [...] Unicamente diante de uma norma tributária com essa completa estrutura é possível ao sujeito passivo cumprir seu dever tributário de pagar o tributo, obtendo a desejada quitação e fazendo com que o dinheiro ingresse nos cofres públicos. (CASSIANO, 2000, p. 45) 

A regra matriz de incidência tributária foi criada com intuito de facilitar a transposição da mensagem do legislador, prevista em norma geral e abstrata, aos acontecimentos do mundo, a fim de que possam ser considerados como fatos jurídicos tributários, conduzindo ao surgimento da relação jurídico-tributária, se preenchidos os pressupostos para tanto.

O texto legal descreve, pois, uma situação hipotética, cuja realização concreta, em determinado tempo e espaço, faz nascer a obrigação de pagar um tributo. A regra matriz de incidência tributária (RMIT) traz contornos interpretativos importantes para análise da validade dessa obrigação, trazendo segurança jurídica. Segundo Paulo de Barros Carvalhos, “existem centenas de livros, da melhor doutrina, cada qual fazendo a aplicação direta desse esquema lógico-sintático que prepara a apresentação semântica e pragmática da mensagem legislada” (CARVALHO, 2019, p. 89).

A norma padrão de incidência tributária deve, assim, descrever o comportamento hipotético de uma pessoa (critério material), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial), além de prescrever as consequências a alguém (critério pessoal) e sua expressão econômica (critério quantitativo). A doutrina segrega e denomina os três primeiros critérios como “descritores” ou antecedentes da norma, porquanto estão imersos na linguagem prescritiva do direito positivo. Já os dois últimos critérios são denominados de “prescritores”, dado que estipulam a consequência da conduta. (CARVALHO, 1986).

Muitas vezes, a norma pode não ser taxativa quanto à presença de todos esses aspectos, tendo em conta a limitação do legislador, cabendo aos aplicadores do direito buscar o reconhecimento de todos os elementos:

Ao intérprete cabe reconhecer e identificar os diversos aspectos da h.i., aplicando as noções científicas no seu trabalho exegético. Não incumbe ao legislador desdobrar sinoticamente, de forma didática, seus comandos e preceitos, esquematizando-os para facilitar a tarefa do hermeneuta. O legislador não é cientista, nem didata. Esgota sua tarefa formulando a hipótese e o respectivo comando, como melhor lhe pareça. (ATALIBA, 2018, p. 79) 

Assegura Leandro Paulsen:

Isso não significa, contudo, que todos os cinco aspectos da norma tributária impositiva (material, especial, temporal, pessoal e quantitativo) devam constar na lei de modo expresso. Há situações em que, embora a lei não ostente formalmente todos os aspectos de modo claro e didático, é possível deduzi-los implicitamente à luz da respectiva norma de competência. (PAULSEN, 2014, p. 110)                                                                                                                        

O critério material é o elemento da hipótese de incidência que refere o comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, por circunstâncias de tempo e espaço, sendo, portanto, dificultoso afastá-lo dos critérios espacial e temporal. Alguns estudiosos denominam o critério material como “elemento material do fato gerador”, mas pecam ao caracterizá-lo como “descrição objetiva do fato”, já que esta se obtém quando da integralidade da hipótese de incidência, sendo o critério material apenas um dos seus componentes lógicos (CARVALHO, 1986).

O critério material da hipótese tributária pode bem ser chamado de núcleo, pois é o dado central que o legislador passa a condicionar, quando faz menção aos demais critérios. Parece-nos incorreta a tentativa de designá-lo como a descrição objetiva do fato, posto que tal descrição pressupõe as circunstâncias de espaço e de tempo que o condicionam. (CARVALHO, 1981, 75) 

Este critério pode ser localizado, semanticamente, pelo verbo e seu complemento descritos na norma. “É forçoso que se trate de verbo pessoal e de predicação incompleta, o que importa a obrigatória presença de um complemento (CARVALHO, 1986, p. 143).

Como exemplo, no que tange ao Imposto sobre Propriedade Predial Territorial Urbana (IPTU), de competência dos Municípios, o critério material da hipótese de incidência está radicado em “ser proprietário, possuir ou deter o domínio útil de bem imóvel localizado em zona urbana do Município”.

O comportamento de uma pessoa, exposto por um verbo e seu complemento na norma tributária, deve ser delimitado por condições espaciais e temporais, “para que o perfil típico esteja perfeito e acabado, como descrição normativa de um fato” (CARVALHO, 1986, p. 144).

No caso do IPTU, a delimitação espacial é nítida, tendo em conta a necessidade de o bem imóvel estar localizado em zona urbana municipal. O critério espacial da hipótese de incidência expressa os dados relativos ao lugar, podendo estar estritamente conectado à competência do ente tributante:

Há regras jurídicas que trazem expressos os locais em que o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os efeitos que lhe são característicos. Outros, porém, nada mencionam, carregando implícitos os indícios que permitem saber onde nasceu o laço obrigacional. É uma opção do legislador. Aquilo que de real encontramos, no plano do direito positivo brasileiro, é uma dose maior ou menor de esmero na composição dos critérios espaciais, de tal modo que alguns são elaborados com mais cuidado que outros. Todavia, ainda que aparentemente pensemos ter o político se esquecido de mencioná-los, haverá sempre um plexo de indicações, mesmo tácitas e latentes, para assinalar o lugar preciso em que aconteceu aquela ação, tomada como núcleo do suposto normativo. (CARVALHO, 1986, p. 145) 

O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), por exemplo, não possui um critério espacial minuciosamente descrito pelo legislador, de sorte que coincide com o âmbito de validade territorial da lei.

De acordo com Paulo de Barros Carvalho, os indicadores do aspecto espacial de incidência, numa norma tributária, podem assumir três diretrizes, sendo elas: a) hipóteses que fazem menção a determinado local para ocorrência do fato típico, como nos casos dos Impostos de Importação (II) e Exportação (IE); b) hipóteses que aludem a áreas específicas, onde geograficamente ocorrerá o fato, aplicável aos Impostos sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) e Urbana (IPTU); c) hipóteses genéricas, onde todo e qualquer acontecimento desencadeará efeitos sob o manto da vigência territorial da lei instituidora, situação na qual estariam enquadrados a maioria dos tributos brasileiros. Todavia, não se pode afirmar que o critério espacial se confunde com o campo de validade da lei, sendo as hipóteses coincidentes opções do legislador. (CARVALHO, 1986, p. 146)

O critério temporal da regra matriz de incidência tributária, encerrando os aspectos antecedentes, delimita o marco temporal em que se dará o fato:

Compreendemos o critério temporal da hipótese tributária como o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de uma certa prestação pecuniária. [...] O marco de tempo deve assinalar o surgimento de um direito subjetivo para o Estado (no sentido amplo) e de um dever jurídico para o sujeito passivo. Exacerbando a observação desse fenômeno, porém, os estudiosos, os legisladores e os jurisprudentes passaram a dar nome de fato gerador  dos impostos justamente ao critério temporal estabelecimento na lei para cada um, o que muito contribuiu para o desalinho teórico formado em derredor de gravames como o IPI e o ICM, cuja consistência material sempre experimentou profundas divergências conceptuais. (CARVALHO, 1986, p. 148) 

No caso do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal (ICMS), o aspecto temporal da regra matriz está concentrado no momento em que ocorre operação de circulação das mercadorias  do estabelecimento do contribuinte, entre outras hipóteses previstas na legislação de regência (Lei Kandir, Lei nº 87/1996).

Deve-se ressaltar que o critério temporal não deve ser confundido com o prazo de recolhimento do tributo. Ademais, é necessária a observância das limitações ao poder de tributar, previstas constitucionalmente, como os princípios da irretroatividade e anterioridade, que viabilizam a concretização da segurança jurídica.

No que tange aos aspectos consequentes da norma (ou prescritores), tem-se que os mesmos demonstram o vínculo jurídico oriundo dos fatos reconhecidos pelos aspectos antecedentes. Assim, torna-se imprescindível identificar o sujeito portador do direito subjetivo (sujeito ativo) e a quem foi incumbido o dever jurídico de cumprimento da obrigação (sujeito passivo), caracterizando o critério pessoal da hipótese de incidência, com a instauração de uma relação jurídica (CARAVALHO, 1986, p. 164). O sujeito ativo da relação tributária é aquele ente federado cuja competência para instituição do tributo, mediante lei, é outorgada pela Constituição Federal. O sujeito passivo, por sua vez, é aquele que realiza o fato gerador da obrigação tributária, não obstante a possibilidade de a legislação incumbir à terceiro a responsabilidade pelo recolhimento do tributo.

Por fim, o critério quantitativo refere-se à prestação consubstanciada na grandeza econômica (base de cálculo) sobre a qual se aplica a alíquota prevista legalmente. “É no critério quantitativo que encontraremos referências às grandezas mediante as quais o legislador pretendeu dimensionar o fato jurídico tributário, para efeito de definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo, a título de tributo.” (CARVALHO, 1986, p. 164).

A interpretação de todos os elementos, antecedentes e consequentes, da regra matriz de incidência tributária é de suma importância para o esclarecimento do perfil da relação jurídica imputada pela norma jurídica, ao fato abstrato, mormente para fins de consagração dos princípios basilares do Estado Democrático de Direito.

Referências Bibliográficas

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6 ed. 17ª tiragem. São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 2018.

ÁVILA, Humberto. Teoria da segurança jurídica. 3 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2014.

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8 ed. atual. Por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Institui o Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 16 mai. 2021.

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado Federal, 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 17 mai. 2021

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 2 ed. rev, São Paulo: Saraiva, 1986.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: reflexões sobre filosofia e ciência em prefácios. 1 ed. São Paulo: Noeses, 2019.

CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. 2 ed. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1981.

CASSIANO, A.; DANILEVCZ, I.; BERNI, M. Direito tributário. Porto Alegre: Síntese, 2000.

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário:completo. 6 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014.